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同一控制下的合并稅收處理簡析(3)全資、非全資母子、子子公司之間合并
云南百滇稅務師事務所有限公司 2024-02-22

原創 萬偉華


1、母公司吸收合并全資子公司的稅務處理


合并方母公司的股東權益價值已經包括了持有股權的子公司價值,母公司吸收合并子公司,與母公司持有子公司股權的股東權益是一樣,沒有發生增減變化,無需支付對價,母公司吸收合并全資子公司構成了“同一控制下且不需要支付對價的企業合并”,可以適用特殊性稅務處理,母公司接受子公司資產和負債的計稅基礎,以子公司的原有計稅基礎確定。有部份地方稅務部門認為不屬于同一控制下合并。


2、母公司吸收合并全資孫公司的稅務處理


母公司100%持有子公司股權,子公司100%持有孫公司股權,母公司吸收合并孫公司,此類型合并中,母公司作為合并方,無法向被合并企業股東(子公司)進行股權支付,因此只能適用同一控制下不需要支付對價的企業合并特殊性稅務處理,子公司持有孫公司的股權計稅基礎滅失。


3、母公司吸收合并非全資子公司的稅務處理


案例:A公司持有C公司30%股份,B公司持有C公司70%股份,A公司決定吸收合并C公司,對價為A公司向B公司增發股份,A公司該項吸收合并是否符合特殊性稅務處理條件?


母公司的股東權益價值已經包括了持有部份股權的子公司對應的價值,母公司吸收合并非全資子公司,對母公司本體來說資產有所增加,但母公司持有子公司股權對應的股東權益沒有發生增減變化,無需支付對價,對子公司的其他股東支付的對價構成交易對價。


母公司吸收合并非全資子公司,應以吸收合并子公司全部資產或負債的公允價值(凈資產)為交易支付總額,對被合并企業所有股東包括母公司的非股權支付按交易支付總額計算非股權支付比例小于(不含)15%,應適用特殊性稅務處理。


母公司吸收合并非全資子公司如對所有股東均構成稅收上同一控制不需支付對價的情況,則屬于“同一控制下且不需要支付對價的企業合并”。


圖片


案例中,A吸收合并C,如向持股50%的自然人X發行股份用于股權支付,則同一合并事項中,股權支付不低于85%和同一控制不需要支付對價兩種情況并存;如按同一控制無需支付對價給股東A公司、自然人X,則構成同一控制下且不需要支付對價的企業合并,可以選擇適用特殊性稅務處理。


4、全資子公司之間吸收合并的稅務處理


圖片


母公司A的股東權益價值已經包括了持有股權的子公司B和C價值,對于合并方子公司C的股權權益價值未包括B公司,子公司C吸收合并子公司B,子公司C的股東權益是發生增減變化,因此需支付對價對母公司,A取得合并公司C的股權支付,按“股權支付金額不低于其交易支付總額的85%”適用特殊性稅務處理。如不需要支付對價,按同一控制下且不需要支付對價的企業合并適用特殊性稅務處理。本文認為支付對價,應增加注冊資本和實收資本,不包括只增加“資本公積”。


母公司100%控股的子公司C和B,C吸收合并B,假設按同一控制下且不需要支付對價的企業合并,子公司B注銷解散,子公司C按賬面價值和原計稅基礎取得子公司B的全部資產和負債,資產和負債差額計入子公司C的資本公積,未增加注冊資本,不確認取得資產所得,不作為獲得捐贈進行稅務處理。


會計處理是母公司減少對B公司長投成本,增加對C公司的長投成本。有認為雖然母公司在此類型的合并中未取得支付對價,應按國家稅務總局公告2014年第29號進行稅務處理,即合并協議約定作為母公司投入,約定作為資本金(包括資本公積),即母公司將對子公司B的長期股權投資計稅基礎加在對子公司C長期股權投資計稅基礎上,否則會被視為捐贈。


本文認為如果按不需要支付對價的合并稅務處理,母公司沒有獲得合并企業子公司C的支付的對價,母公司對被合并企業子公司B股權轉讓不確認所得,母公司不確認B股權轉讓收入,不扣除B股權計稅基礎,母公司不能將對被合并企業B股權的計稅基礎增加到對合并企業C股權的計稅基礎上,母公司對B股權的計稅基礎滅失。29號中接受資產投入企業應按公允價值稅務處理,合并中,合并企業按原計稅基礎確認合并資產的計稅基礎,不需要考慮接受捐贈的所得稅問題。


5、非全資子公司之間吸收合并的稅務處理


案例,A100%控股的子公司B,吸收合并A持有70%股權以及D持有30%股權的非全資子公司C,按公允價值單獨計算B、C公司的股東權益價值,B向A和D支付對價,應按股權支付金額不低于其交易支付總額的85%進行稅務處理;如B無需向A支付對價,則構成了支付對價和無需支付對價并存的合并。

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